Ekonomik sistemin işleyişini görünmez şekilde zayıflatan, piyasanın kaynak dağılım mekanizmasını bozarak hem mali yapıda hem de idari düzenlemelerde kalıcı tahribatlara yol açan Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB) olgusu, Türk vergi sisteminin yıllardır mücadele ettiği en kritik alanlardan biri olarak varlığını sürdürmektedir. Kamuoyunda “naylon fatura” şeklinde de adlandırılan bu fiiller, esasen yalnızca bir belge sahteciliği ya da hatalı vergilendirme meselesi değil; ekonomik güvenliğin, kamu gelirlerinin sürekliliğinin ve rekabet düzeninin korunması bakımından sistemik bir risk alanı oluşturmaktadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın son yıllarda gerek açıklamalarında gerekse fiili uygulamalarında giderek konuya ilişkin çözümsel mecrada daha reaktif bir yaklaşım sergilemesi, 1 Ekim 2025 tarihinin deyim yerindeyse bir “milat” olarak ilan edilmesi, bu konuya münhasır yapay zekâ destekli analiz yöntemlerinin sisteme entegre edilmeye başlanması ve nihayetinde KURGAN (Kuruluş Gözetimli Analiz Sistemi) adlı yeni denetim mimarisinin devreye alınması; SMİYB ile mücadelede önceki dönemlerden köklü biçimde ayrışan yeni bir denetim paradigmasının hayata geçirilmekte olduğunu göstermektedir.

Ne var ki, daha reaktif olarak nitelendirdiğimiz yaklaşımın ve teknolojik yoğunluklu denetim yöntemlerinin, iyi niyetli mükelleflerin mağduriyetine yol açmaması; kast unsurunun doğru tespit edilmesi; ekonomik hayatın olağan akışında ortaya çıkabilen risklerin “suç isnadı”na dönüşmemesi ve özellikle kullanıcı konumundaki mükelleflerin kusursuz sorumluluk altında kötü bir senaryo ile karşı karşıya kalmaması, yeni dönemin en kritik sınavlarından biri olacaktır.

Bu günkü yazımız ile SMİYB kavramının hukuki çerçevesi, yeni dönemin stratejik yaklaşımları, cezai ve idari yaptırımların sistematik görünümü, öngörülen vizyonun yatırım, teşvik ve KDV mekanizmaları üzerindeki etkileri, uygulamadaki sorunlar ile kast kavramının tayinine yönelik güncel tartışmalar, analitik ve eleştirel bir perspektifle incelenecektir.

Hukuki Kavramlar, Mevzuat Altyapısı ve Yeni Dönem Yaklaşımları

SMİYB’nin VUK Sistematiğindeki Yeri ve Kasıt Unsurunun Belirlenmesindeki Kırılgan Noktalar

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, SMİYB düzenleme ve kullanma fiillerini “kaçakçılık suçu” olarak tanımlamakta, sahte belgeyi gerçek bir işlem mevcut olmadığı hâlde varmış gibi gösteren belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi ise gerçek işlem mevcut olmakla birlikte işlem mahiyetini veya miktarını çarpıtan belge olarak ifade etmektedir.

Bu tanım, ilk bakışta açık olmakla birlikte, özellikle kullanıcı konumunda bulunan mükellefler açısından kast unsurunun ispatı bakımından oldukça hassas bir değerlendirme süreci gerektirmektedir. 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin bu noktada getirdiği ayrım - belgenin bilerek kullanılması ile bilmeden kullanılması arasındaki fark - uygulamada hayati önem taşımaktadır. Çünkü failin kusurunun derecesi belirlenmeden, cezai sorumluluk yüklenmesi hem ceza hukuku ilkeleri hem de verginin kanuniliği ilkesi bakımından ciddi sakıncalar yaratabilmektedir.

Yeni dönemde uygulamaya yön verecek stratejik yaklaşım ise “bilerek kullanma esas, bilmeden kullanma istisna” anlayışına yönelim göstermekte olup, bu yaklaşımın uygulamaya adil bir şekilde yansıması esas olacağı üzere ciddi tartışmaları da bünyesinde barındırmaktadır. Zira bu anlayış, mükelleflerin ticari hayatın olağan akışı içinde karşılaştıkları bilgi asimetrilerini ve piyasa risklerini, kusur karinesi şeklinde yorumlama tehlikesini de elimine ederek uygulama alanı bulma sorumluluğunu da üzerinde taşımaktadır.

KURGAN Sistemi ve Yeni Dönemin Denetim Mimarisi

KURGAN, esasen yapay zekâ destekli veri analizi yoluyla hem düzenleyici hem de kullanıcı konumundaki mükellefler için risk skorlaması yapan, alış-satış ilişkileri zincirini takip edebilen ve rapor üretimine ilişkin sirkülasyonun veri analizi aşamasını otomatikleştirerek insan hatasını azaltmayı hedefleyen bütünsel bir denetim modeli olarak tasarlanmıştır.

Bu sistemin en dikkat çekici yönü denilebilir ki, inceleme akışını düzenleyiciden kullanıcıya değil, kullanıcıdan düzenleyiciye doğru tersine çevirerek, önce belgeyi kullanan mükellefleri değerlendirmeye tabi tutmasıdır. Böylece sistemin bu noktadaki başat rolü ise, inceleme sürecini klasik hiyerarşik akışından çıkararak sahte belge zincirindeki sirkülatif son halkalara doğrudan erişebilmesi ve böylece düzenleyiciye ulaşılması zor olan, çoğu zaman kayıtdışı çalışan veya izini kaybettiren belge düzenleyiciler yerine, belgeyi fiilen kullanan mükellefler üzerinden etkili bir denetim mekanizması kurulabilmesidir. Bu sayede, zincirin son halkasında yer alan ve sahte belge düzenleyicilerini tanıma veya tespit etme imkânı bazı durumlarda bulunamayabilen mükelleflerin, belgelerin niteliğine ilişkin daha özenli ve dikkatli davranmaya yönelmesi sağlanmakta; aynı zamanda, vergi idaresi açısından inceleme etkinliği artırılarak, sahte belge kullanımının caydırılması ve belgesel disiplinin güçlendirilmesi gibi kamusal yararlar elde edilebilmektedir. Deyim yerindeyse, bu tersine çevrilmiş inceleme akışı, denetimin yalnızca belge düzenleyicilerine odaklanan dar bir çerçevede sıkışmasını önleyerek, zincirin tamamına nüfuz eden ve risk bazlı işleyişi güçlendiren daha kapsayıcı bir kontrol sisteminin oluşmasına katkı sunmaktadır.

Bu noktada kritik soru şudur:

KURGAN’ın yüksek teknoloji kullanımı, insan muhakemesinin yerine geçebilir mi; yoksa yalnızca bir karar destek sistemi olarak mı kalmalıdır?

Yeni dönemde belirlenen kriterlerin müfettiş kanaatini yönlendirecek ya da diğer bir ifadeyle destekleyecek olması yararlı olarak yorumlasa da, algoritmik karar süreçlerinin hukuki sorumluluğu nasıl etkilediği hâlihazırda tartışma sıcaklığını korumaktadır.

Çok Katmanlı Bir Yapı Olarak SMİYB Düzenleme ve Kullanmanın Yaptırımlar Sistemi

Ceza Hukuku Boyutu

VUK 359 kapsamında hürriyeti bağlayıcı cezalar, SMİYB düzenleme ve kullanma fiilinin en ağır yaptırımı olup, özellikle kullanıcının kastının tespitinin ceza yargılamalarının temel çatışma ekseni olma olgusunu korumaktadır. Gerçek bir mal veya hizmet alımının ispat edilebilmesi hâlinde mükellef beraate ulaşabilmekte, aksi takdirde durumun özelliğine göre 18 ay ile 8 yıl arasında değişen hapis cezaları gündeme gelebilmektedir.

Vergi Usul Kanunu Kapsamındaki İdari Yaptırımlar

SMİYB fiilleri, yalnızca cezai değil; idari açıdan da mali sonuçlar doğurmaktadır: Şöyle ki,

Bir kat veya üç kat vergi ziyaı cezası,

Özel usulsüzlük cezaları,

Mükellefiyet terkin ve yeniden tesisinde teminat yükümlülükleri (VUK 153/A - 160/A),

Meslek odalarına bildirim,

Uzlaşma yollarından yararlanamama,

İzaha davet dışında bırakılma gibi yaptırımlar, çoğu zaman da farklı bir perspektifle cezai yaptırımdan daha ağır etkiler de yaratabilmektedir.

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarındaki Doğrudan Etkiler

Basit usulden çıkarılma,

Vergiye uyumlu mükellef indiriminden 5 yıl men edilme,

Transfer fiyatlandırmasındaki ceza indiriminden yararlanamama gibi yaptırımlar mükellefler açısından uzun süreli olumsuzluklar gayet tabii doğurma potansiyelini haizdir.

KDV Alanındaki Dikkate Değer Sonuçlar

KDV iadesi sistematiği, SMİYB riskinin en yoğun yaşandığı alanlardan biridir. SMİYB düzenleyen veya kullanan mükelleflerde söz konusu fiiller neticesinde:

KDV indirimi engellenmekte,

KDV iadeleri rapor şartına bağlanmakta,

Teminat uygulaması ağırlaştırılmakta,

Teminat çözümü inceleme sonucuna endekslenmektedir.

Bu durum, özellikle ihracatçı ve yatırımcı firmalar için likidite ve finansman açısından ciddi kırılganlıkları da beraberinde getirmektedir.

6183 Sayılı Kanunda Teminat İsteme Yetkisi

VUK 359 kapsamındaki her fiil, henüz inceleme başlangıcında dahi olsa 6183 sayılı Kanun uyarınca teminat istenmesine sebep olabilmekte ve bu teminat yükümlülüğü çoğu zaman işletmenin faaliyet sürdürebilmesini de doğrudan etkilemektedir.

Yatırım Teşvik Sistemi Açısından Kritik Yeni Düzenleme

9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile getirilen düzenleme, SMİYB fiilini yatırım teşvik sistemine entegre edilen caydırıcı niteliği haiz yaptırımlardan birine dönüştürmüştür. Buna göre:

SMİYB düzenleyen veya kullanan yatırımcıların teşvik belgeleri iptal edilecek,

Önceden sağlanan tüm destekler (KDV istisnası, indirimli vergi oranı vb.) geri alınacaktır,

Bu durum yatırımın tamamlanmış olup olmamasına bakılmaksızın uygulanabilecektir.

Bu hükmün, yalnızca idari tespitlere değil, mutlaka hukuken geçerli bir rapora dayanması gerektiği yönünde de güçlü bir hukuki zorunluluk bulunmaktadır.

Uygulamada Hassasiyet Arz Eden Durumlar ile İnceleme Süreçlerinde Benimsenen İlkesel Yaklaşımlar

Vergi idaresinin risk odaklı denetim stratejilerinin giderek daha sofistike hâle geldiği günümüzde, hem mevzuatın kapsam ve yoğunluğundan kaynaklanan teknik zorlukların hem de işlem hacmi ve veri çeşitliliği artan ticari hayatın doğal karmaşıklığının, inceleme süreçlerinde belirli temel ilkelerin istikrarlı biçimde uygulanmasını zorunlu kıldığı görülmektedir. Bu çerçevede, uygulamada ortaya çıkabilen bazı kritik durumların, sistemin bütünlüğünü ve mükellef güvenini koruyacak şekilde ele alınmasına yönelik değerlendirmelerimize şu başlıklar altında yer verebiliriz;

Kast Unsurunun Tespitinde Nesnel Ölçütlerin Kullanılması Gerekliliği

Belge düzenleyicisinin hukuki veya fiili durumunun inceleme öncesinde kesin olarak bilinemediği hâllerde, kullanıcı konumundaki mükellef açısından kast değerlendirmesinin doğrudan ve otomatik bir sonuca bağlanmaması; bunun yerine, mükellefin olayın oluşumu sırasında fiilen erişebildiği bilgi kaynakları, kontrol mekanizmaları, iş akışları ve organizasyonel kapasitesi dikkate alınarak çok boyutlu, nesnel ve ölçülebilir kriterler üzerinden değerlendirme yapılması, hem hukuki güvenliğin hem de denetim süreçlerinin öngörülebilirliğinin sağlanması bakımından önem taşımaktadır.

Ticari İlişkilerin Sosyo-Ekonomik Gerçeklik Çerçevesinde İncelenmesi

Alım-satım zincirinin yalnızca belge akışlarına indirgenmeden, sektörün iş yapış biçimleri, ticari ilişkilerin sürekliliği, tarafların ekonomik ve kurumsal nitelikleri, iş modellerinin rasyonelliği ve piyasa koşulları gibi sosyo-ekonomik veriler ışığında bütüncül biçimde değerlendirilmesi; böylelikle zincir içindeki her bir halkaya ilişkin tespitlerin, ticari hayatın olağan akışıyla uyumlu ve sektör gerçekleriyle bütünleşik bir bakış açısıyla oluşturulması konuya ilişkin incelemenin ruhuyla bütünleşiktir.

Mükellefin Bilgi, Belge ve Kontrol Kapasitesinin........

© Ekonomim