Burcu ALPTEKİN

Vergi Müfettişi

(Yazımızın I. Bölümünde BEPS’ten Pillar Two’ya Uluslararası Vergi Mimarisinin Kurumsal Dönüşümü, Pillar Two’nun Normatif Temelleri ve GloBE Kuralları’nın Doğuşu, AB’nin 2022/2523 Sayılı Direktifi ve Avrupa Uyum Rejimi, ABD ve GILTI – Küresel Asgari Verginin Öncülü, Asya Ülkeleri Japonya, Kore ve Singapur Uygulamaları, Türkiye ve Gelişmekte Olan Ülkelerin Kurumsal Gerilimi, Globe Kurallarının Derin Yapısı Hukuki Mekanizmalar, Uygulama Sorunları Ve Uyum Maliyetleri, Income Inclusion Rule (IIR) Konsolide Vergilendirmenin Yeni Teorisi ve dahasını içeriklendirerek sizlerle paylaşmış, görüşlerinize sunmuştuk. Bugün aynı yazımızın II. bölümüyle sizlerleyiz…)

Karşılaştırmalı Uygulamalar: AB, ABD, Japonya Ve Kore’de Pillar Two Rejimi

Küresel asgari vergi rejiminin teknik omurgası OECD tarafından oluşturulmuş olsa da, bu sistemin gerçek etkinliği, onu iç hukuk düzenlerine adapte eden ülkelerin yasama ve idari süreçlerinde şekillenmektedir. Her ülke, kendi vergi felsefesi, anayasal çerçevesi, mali özerklik algısı ve yatırım stratejisi doğrultusunda Pillar Two kurallarını özümsemekte veya yeniden biçimlendirmektedir. Bu farklılıklar, küresel vergi sisteminin görünürde homojen, özde ise parçalı uyum (fragmented compliance) karakterini açıkça ortaya koymaktadır.

Avrupa Birliği: Mali Egemenliğin Kolektif Yorumlanışı

Hatırlayalım… Avrupa Birliği (AB), küresel asgari vergi sistemini bölgesel düzeyde ilk kurumsallaştıran yapı olmuştur. 15 Aralık 2022 tarihinde kabul edilen AB Direktifi 2022/2523, tüm üye devletler için Pillar Two kurallarının bağlayıcı hale gelmesini öngörmektedir. Direktifin 1. maddesi, amacını “asgari etkin vergi oranını sağlamak suretiyle, üye devletler arasında adil rekabeti tesis etmek” olarak tanımlarken, 2. maddede GloBE kurallarının kapsamı, 3. ve 4. maddelerde ise “IIR” ve “UTPR” mekanizmalarının doğrudan uygulanabilirliği düzenlenmiştir.

Bu Direktif, uluslararası hukuk düzeyinde bir norm içselleştirme devrimi niteliğini taşımaktadır. Çünkü OECD’nin Model Rules metni, AB hukukuna doğrudan aktarılmış, dolayısıyla artık üye ülkelerin ulusal yasaları üzerinde üstün norm haline gelmiştir.

Bu, denilebilir ki, klasik anlamda “soft law”un “hard law”a dönüşümünün en somut örneğidir.

Bilindiği üzere, Direktif uyarınca, üye devletler 31 Aralık 2023’e kadar kendi iç hukuklarını uyumlu hale getirmek zorundaydı. Bu çerçevede, Fransa, 29 Aralık 2023 tarihli Loi de Finances pour 2024 ile Direktif’i iç hukuka aktarmış; Almanya, 2024 Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (MinBestRL-UmsG) ile aynı uyumu sağlamıştır.

Benzer şeklide, her iki ülke de IIR’i 2024 kazançları için, UTPR’yi ise 2025 kazançları için uygulamaya koymuştur.

Ancak görünen o ki, AB içinde yeknesaklık yalnızca formel düzeyde sağlanabilmiştir; uygulamada ciddi farklılıklar mevcuttur. Örneğin Fransa, QDMTT uygulamasını “bütçe gelirini koruma” aracı olarak güçlendirmiş; Almanya ise bu mekanizmayı minimal düzeyde uygulayarak idari yükü azaltmıştır.

İrlanda’da ise tarihsel ,5 kurumlar vergisi oranı korunmuş, ancak Pillar Two’ya tabi şirketler için  efektif oran getirilmiştir. Bu ikili yapı, AB içinde “ikili vergi egemenliği” tartışmasını doğurmuştur, şöyle ki, bir yanda küçük ölçekli ulusal firmalar düşük oranlı sistemde kalırken, çokuluslu firmalar küresel normlara tabi hâle gelmiştir.

Bu durum, AB hukukunda “iç pazarın bütünlüğü” ilkesiyle çelişmektedir. Zira aynı ekonomik bölgede, farklı vergi rejimlerinin uygulanması, rekabet eşitliğini bozma potansiyeli taşımaktadır. Avrupa Komisyonu bu çelişkiyi gidermek üzere, 2025 yılı itibarıyla “Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT)” adlı yeni bir harmonizasyon direktifini devreye almayı planlamıştır. BEFIT, Pillar Two kurallarıyla uyumlu bir konsolide vergi tabanı oluşturmayı hedeflemekte; bu da AB’nin fiilen bir “mali federasyon”a evrilmesi anlamına gelmektedir.

Amerika Birleşik Devletleri: GILTI Rejimi, CAMT Sistemi ve Egemenlik Gerilimi

Denilebilir ki, Amerika Birleşik Devletleri (ABD), küresel asgari vergi tartışmalarında tarihsel olarak çelişkili bir konuma sahiptir. Çünkü ABD, Pillar Two’nun fikri temellerini desteklemiş, ancak OECD Model Rules’un belirli bölümlerine (özellikle UTPR) açıkça rezerv koymuştur.

Ki burada bir parantez açalım… ABD’nin kendi iç mevzuatı, 2017 tarihli Tax Cuts and Jobs Act (TCJA) ile birlikte zaten bir tür “asgari vergi sistemi” içermekteydi: Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI). GILTI, ABD merkezli çokuluslu şirketlerin, düşük vergili yargı alanlarındaki pasif gelirlerini belirli bir efektif oranın (yaklaşık ,125) altına düşmesi durumunda ek vergilendirmeye tabi tutan bir yapıyı gözler önüne sermektedir.

Bu yapı, Pillar Two’daki IIR mekanizmasıyla benzer bir işlev görür, ancak teknik olarak farklıdır, daha açık ifadeyle, GILTI hesaplaması ülke bazında değil, toplam yabancı gelir bazında yapılmaktadır. Bu nedenle bu yönüyle uygulama OECD’nin “jurisdictional blending” yasağıyla çelişmektedir.

2022’de yürürlüğe giren Inflation Reduction Act ile de ABD ayrıca bir başka küresel asgari vergi benzeri sistem getirmiştir: Corporate Alternative Minimum Tax (CAMT).

CAMT, büyük şirketlerin finansal muhasebe kârı üzerinden  oranında minimum vergi ödemesini zorunlu kılmaktadır. Ancak bu da Pillar Two’nun GloBE kurallarıyla tam uyumlu değildir; çünkü CAMT, yabancı iştirak gelirlerini kapsam dışı bırakan bir sistemi uygulamada aktif hale getirmektedir.

Sonuçta ABD’nin bu durumu, küresel asgari vergi sisteminde bir “paralel norm rejimi” oluşturmaktadır.

Dahası ABD Hazine Bakanlığı (Treasury), 2023 OECD Inclusive Framework toplantısında, GILTI ve CAMT sistemlerinin “Pillar Two ile karşılıklı tanınabilir” sayılması gerektiğini savunmuş; ancak hâlihazırda OECD Sekreteryası bu öneriyi henüz kabul etmemiştir.

Bu nedenle, ABD çokuluslu şirketleri için gelecekte çifte vergilendirme riski doğabilir ki, bu durum da aynı gelirin hem GILTI hem IIR kapsamında vergilenme riskini gündeme getirebilir.

Bu hukuki gerilim, ABD’nin klasik “mali egemenlik” doktriniyle OECD’nin “küresel vergi düzeni” vizyonu arasındaki en net çatışma noktasını temsil etmektedir. ABD’nin kendi asgari vergi sistemini “evrensel” kabul etme eğilimi, aslında küresel vergi düzeninin hegemonik bir uzantısıdır; bu yapısal düzlemde ise Pillar Two’nun asıl sınavı, bu hegemonya ile çok taraflı norm inşasının dengesini bulmak olacaktır.

Japonya: Disiplin, Teknik Uyum ve Normatif Tutarlılık

Japonya, OECD’nin Pillar Two rejimini en hızlı ve en sistematik biçimde iç hukuka aktaran ülkelerden biri olmuştur. 2023 Mali Reform Yasası kapsamında yürürlüğe giren Global Minimum Tax Implementation Act, OECD Model Rules’un hemen tüm teknik maddelerini birebir yansıtmaktadır.

Japonya Maliye Bakanlığı (MOF), 2023 sonunda yayımladığı uygulama yönetmeliğinde, IIR’in 2024 kazanç döneminden itibaren, UTPR’nin ise 2025 döneminden itibaren uygulanacağını duyurmuştur.

Japonya’nın sistemi, OECD modeline yalnızca teknik değil, doğru ifadeyle felsefi düzeyde de bağlıdır. Çünkü bilindiği üzere, Japon vergi kültürü, uzun yıllardır “kurumsal uyum” (corporate compliance) ve “kamusal yükümlülük bilinci” üzerine kurulu bir sistemi yaşatan bir ekosistemin mimarı olmuştur. Bu nedenle, hiç şüphesiz Pillar Two’nun karmaşık hesaplama yöntemleri, Japonya’da neredeyse hiç dirençle karşılaşmamış, dahası ülkenin ileri düzey dijital vergi altyapısı (e-Tax sistemi), GloBE Information Return raporlamasıyla tam entegrasyon sağlamıştır. Bu durum, Japonya’yı küresel mali sistemde bir “uyum laboratuvarı” haline getirmiştir.

Ancak akademik çevrelerde, bu yüksek uyum düzeyinin uzun vadede ülkenin yatırım rekabet gücünü azaltabileceği tartışılmaktadır. Zira Pillar Two’nun en disiplinli uygulanışı, vergi esnekliğini minimize etme ve esneklik kaybı ise yatırım çeşitliliğini sınırlama riskini beraberinde getirmektedir. Bu nedenle bazı Japon iktisatçılar, sistemin “aşırı normatifleşmesi”nin ülke ekonomisine dolaylı maliyetler getirebileceğini de ileri sürmektedirler.

Kore: Hızlı Adaptasyon ve Stratejik Konumlanma

Kore Cumhuriyeti, Asya’da Pillar Two rejimini en erken uygulayan ülke........

© Ekonomim