Mükellefler ve vergi sorumluları; vergi ile ilgili tüm işlemlerini vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan defterlere, kanunlarda gösterilen süre ve şekillerde kaydetmek zorundadırlar.[1] Bu zorunluluk elektronik olarak defter ve kayıt tutmak, elektronik belge düzenlemekle yükümlü olanlar için de geçerlidir. Mal ve hizmet alım satımı ile diğer işlemlerin kanunlarda gösterilen süre ve şekillerde yasal defterlere kaydı zorunludur. Vergilendirmeye esas teşkil edecek işlemler ancak bu şekilde belirlenebilir.[2]

Ancak, kişiler vergiye ilişkin yükümlülüklerden, denetim mekanizmalarından kurtulabilmek, vergi kaçırmak için hesap ve işlemlerini başka ortamlara kayıt edebilirler. Uygulamada bir kısım mükellefler, hesap ve işlemlerini yasal defter ve belgeler yerine (veya bunun yanında) özel defter, ajanda, takvim (el defteri, bloknokt) gibi kağıtlara geçirerek vergi kaçırdıklarına sıkça rastlanmaktadır.[3] Çift defter tutulması, mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemeleri ve yoklamalar sırasında ibraz edilmek üzere tuttukları kanuni defterlerinin yanı sıra, kayıt dışı hasılatlarını gizlemek için gerçek satış ve alışlarını takip ettikleri kayıt ve defterlerin tutulmasıdır.[4]

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un 359/a-1 bendine göre vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler hakkında on sekiz aydan (7394 sayılı kanunun 4. maddesiyle değiştirilen ibare. Yürürlük: 15.04.2022) beş (Değişmeden önceki şekli üç) yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Böylece kaçakçılık suçları arasında vergi matrahına yönelik azalmayı konu edinen tek vergi suçu mevzuatımızda yer almıştır. VUK’un 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmamaktadır.

Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

(7394 sayılı kanunun 4. maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022)Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

(7394 sayılı kanunun 4. maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022)Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.

Yapılan bu düzenlemeyle, VUK’un 359. maddesinde yer alan suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde ve aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi durumunda 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesinde düzenlenen “zincirleme suç” hükümleri uygulanacaktır. Buna göre; birden fazla takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen suçlarda, her bir suç için ayrı ayrı ceza verilmeyecek; bunun yerine tek bir ceza verilerek bu ceza dörtte birden dörtte üçüne kadar artırılacaktır. Değişiklik öncesinde ise yalnızca aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde birden fazla kez işlenen suçlarda zincirleme suç hükümleri uygulanıyordu.

Vergi kanunları çeşitli vergiler itibariyle matrahın defter ve belge sistemi üzerinden belirleneceğine işaret etmektedir. Bu amaçla mükelleflere konumlarına uygun düşen defterleri tutma zorunluluğu getirmiştir.[5]

Mükellefin hesap ve işlemlerini, kendisine ait başkaca ikincil defterlere veya başka bir mükellefin defterlerine kaydetmesi, bu iş için başkasının yasal defter ve kayıtlarını kullanması halinde suç oluşturabilecektir.

Mükellefler ile yasal ve idari temsilciler çift defter kullanarak birçok yarar sağlayabilir. Örnek olarak verilebilir ise;

ü VUK ve diğer vergi kanunları uyarınca muhtemel denetimlerde yasal yükümlülüklerin yerine getirildiğini göstermek ve cezadan kurtulmak,

ü Daha az vergi ödemek veya hiç ödememek için gelirleri az, giderleri fazla göstermeye çalışmak,

ü Ticari faaliyetlerinde gerçek durumunu (stoklarını, borç ve alacaklarını, gelirleri, giderleri) 2. kayıt ortamlarında takip etmek vb.

Çift defter tutulmasında amaç sadece vergi kaçırmak olmayabilir, ortakların birbirinden karı/kazancı gizlemeleri, haciz gibi hukuki takip işlemlerinden kaçınmak gibi çok çeşitli kişisel nedenlere de bağlı gelişebilir.

Suçun sübutu açısından dikkat edilmesi gereken husus, matrahtaki azalmanın çift defter ve kayıt tutmaktan kaynaklanıp kaynaklanmadığıdır. Yoksa suç gerçekleştikten sonra vergi matrahının azalmasından doğan vergi kaybının ödenmesi, suçun oluşumuna etki etmez.[6]

Yargı kararına göre noksan beyanın yasal defterlere kaydı gereken işlemlerden kaynaklanması durumunda vergi ziyaı cezasının 3 kat kesilmesi gerekmektedir (Danıştay 4. Daire, E: 2004/2395, K: 2005/1244)

Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kayıt etmek suçunun oluşmasında ilk koşul o yıla ait defterlerin varlıklarının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasıdır. Vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu defterlerin defter tutma yükümlülüğü bulunan mükellefler tarafından tutulmuş olması gerekir. Aksi durumda, defter tutmak zorunda olmayan mükellefin bu suçu işlemesi beklenmesi mümkün değildir.

Yargıtay da, suçun oluşması için vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların varlığı şart olduğuna hükmetmiştir (Yargıtay 11. CD. 20.06.2001 tarih ve E. 2001/6284, K. 2001/7059)

Yasal olarak tutulması zorunlu defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde kısmen veya tamamen başka defter ve kayıt ortamlarına (ikinci kayıt) kaydedilmesi vergi ziyai suçunun fiillerinden biri olarak kabul edildiği görülmüştür. Kanunen tutulması gereken defter yerine kanunda sayılan başka bir defterin tutulması, defter tutmak olarak değerlendirilmez. Örneğin, serbest meslek kazanç defteri tutması gerekirken işletme hesabına göre defter tutan veya bilanço usulüne göre defter tutması gerekirken işletme hesabı esasında defter tutan bir mükellef çift defter tutulmuş olmaz.[7]

Bize göre de, tutulması zorunlu yasal defterlerin yerine bilerek veya bilmeyerek başka yasal defter tutulması ve hatta kazancın bu şekilde tespiti çift defter tutulduğuna imkân tanımaz. Bu durumda, yasal defterler en azından hiç tutulmamış değerlendirmesi yapılabileceği gibi bunun yaptırımları devreye girer. Suçun oluşumu için önce vergi matrahının tespitinde kullanılabilecek bir yasal defterin varlığı gerekmektedir. Bu şart sağlanmadığı sürece mükelleflere/sorumlulara suç isnadı yapılamaz.

Yapılan çift defter tutma suçu ile vergi matrahının azalması ile kastedilen bizahati mükellefin kendi vergi matrahıdır. Çift defter kaydına konu işlemlerin muhatabı olan diğer mükelleflerin vergi matrahının aşındırılması bu suçun konusunu oluşturmaz. Fiil ile doğrudan çift defter kullanan mükellefin vergi matrahının aşındırılması gerekmektedir. İşlemlerin karşı tarafını kendi somut özellikleriyle değerlendirmek gerekmektedir.

Mükelleflerin çoğunlukla vergi kaybına neden olan eylemleri gelişen teknolojilerle birlikte işlemlerin de yoğunluğu ve hacimleri dikkate alınarak elektronik ortamda ikinci bir defter olarak tutulduğundan idarenin bu defterlere erişimi oldukça güçtür. Bu nedenle çift defter tutma tespiti için çoğunlukla “aramalı vergi incelemesine” gerek olduğu açıktır.

Suçun oluşumu için defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek gerekmekle beraber, vergi matrahına ilişkin bazı gelir ve gidere ilişkin yasal kayıtların yasal olmayan diğer defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması vergi matrahının re’sen takdirine yol açmakla beraber, VUK’nın 352/3. bendine göre ayrıca defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması nedeniyle usulsüzlük cezasına tabidir.

Burada bahsedilen suç konusu olabilecek olayda yasal olarak tutulan ve tasdiki yapılmış başkaca ilave yasal defterlere yapılan kayıtlar doğrudan suç unsuru teşkil etmezler. Çünkü bu defterler idarenin denetim ve kontrolünde olup, incelemede ibraz edilmemesi gizleme suçunu oluşturmaktadır. Tespite olanak sağlayan yasal defterler olduğundan bahse konu olgular tespit edilebilecekken, kanun koyucu bunu bertaraf edebilecek bazı davranışları ise öngörüde bulunarak gizleme suçunu dahil etmiştir.

Her iki defter de tasdikli ve yasal değilse o zaman hiç defter tutulmamış olur ki, bu durum vergi matrahının VUK’nın 30/3. Bendine göre (Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse) re’sen takdirini gerektirdiği gibi 352/2. Bendine göre (Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması) usulsüzlük cezasına ta tabidir.

■Kanun koyucu, suçun varlığını yasal açıdan tutulan bir defterin yanında başkaca bir defterin tutulmasına bağlamıştır.

■Yasal olmayan bu defter, belge veya kayıt ortamlarına yapılan hesap ve işlem kayıtları ile vergi matrahı etkilenmiş olması şarttır.

■Hiç yasal defter tutulmaz ise bu durum suçun varlığını da ortadan kaldırmaktadır.

Vergi matrahında azaltıcı bir etki ortaya çıkarmayan özel defterler suç oluşturmayacaktır. İki farklı defter oluşturulmuş ve bu iki defterdeki kayıtlarda aynı ise yine bu suçtan bahsedilemez. Bu suçun temel öğesini çift defter kullanıma bağlı olarak vergi matrahının azalmasına ilişkin kayıtlar oluşturmaktadır. Bu kayıtlar nedeniyle vergi matrahının azalmasına neden olacak bir durum bulunmuyorsa, ortada muhasebe veya kayıt hilesi kapsamında mütalaa edilebilecek bir durum bulunmadığı durumlarda, suç oluşmayacaktır. Vergi matrahının azalması koşulu,........

© Hukuki Haber