Burcu ALPTEKİN

Vergi Müfettişi

Uluslararası vergi düzeninin tarihsel gelişim sürecinde devletlerin bir yandan mali egemenliklerini muhafaza ederek kamu harcamalarını finanse etme, diğer yandan küreselleşmenin ve dijitalleşmenin yarattığı sınır ötesi ekonomik faaliyetler karşısında rekabetçi ve yatırımcı dostu bir vergi rejimi oluşturma yönündeki çabaları, çoğu zaman birbirleriyle çelişen iki ayrı hedefi aynı anda gerçekleştirmeye yönelik stratejilerin çatışmasına yol açmış, bu çatışma tarihsel olarak ikili vergi anlaşmaları ağında çifte vergilendirmeyi önleme ilkesi etrafında çözümlenmeye çalışılmış, ancak özellikle 1980’lerden itibaren hızlanan sermaye hareketleri, finansal piyasaların derinleşmesi, dijital ekonominin ortaya çıkışı ve çok uluslu şirketlerin vergi planlama stratejilerinde agresif yöntemler geliştirmesi sonucunda, bu geleneksel mimari yetersiz kalmaya başlamış ve devletlerin vergi tabanlarını koruyabilmeleri için yeni bir küresel düzenlemeler setine ihtiyaç duyulmuştur; bu bağlamda OECD’nin 2013 yılında başlattığı Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı (BEPS) projesi, yalnızca teknik bir vergi reformu değil, aynı zamanda devletlerin vergi egemenliklerini kolektif biçimde korumayı amaçlayan bir uluslararası işbirliği mekanizması olarak tarihsel bir dönüm noktası olmuş, ancak bu projenin gerçek anlamda küresel vergi adaletini sağlayabilmesi için 2019 yılında OECD/G20 Kapsayıcı Çerçeve kapsamında geliştirilen ve “İki Sütun Yaklaşımı” olarak bilinen daha kapsamlı reform paketi gündeme gelmiş, bu paketin birinci sütunu (Pillar One) dijital hizmetlerden elde edilen kazançların kaynak ülkesi lehine yeniden dağıtımını öngörürken, ikinci sütunu (Pillar Two) küresel ölçekte  oranında asgari kurumlar vergisi yükümlülüğü getirerek vergi rekabetini sınırlamayı ve çok uluslu şirketlerin agresif vergi planlama faaliyetlerini engellemeyi amaçlamıştır; bu ikinci sütun, teknik olarak Income Inclusion Rule (Gelir Dahil Etme Kuralı – IIR), Undertaxed Payments Rule (Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Kuralı – UTPR) ve Subject to Tax Rule (Vergilemeye Tabi Olma Kuralı – STTR) gibi mekanizmaları içermekte ve küresel vergi düzeni açısından bir paradigma değişimini temsil etmektedir.

Tarihsel ve Literatürel Arka Plan

Her ne kadar OECD ve G20 ülkeleri arasında bu düzenlemelerin kabulü için yoğun bir diplomatik ve teknik süreç işletilmiş olsa da, literatürde defaatle vurgulandığı üzere, uluslararası vergi hukukunda büyük ekonomilerin çıkarlarının çoğu zaman normatif ilkelerin önüne geçtiği gerçeği göz ardı edilemez; nitekim ABD’nin 2017 tarihli Tax Cuts and Jobs Act (TCJA) ile yürürlüğe koyduğu Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI) rejimi, küresel asgari kurumlar vergisi mekanizmasına benzer şekilde düşük vergili yargı bölgelerinde elde edilen kazançların ABD’de ek vergilendirilmesini öngörmekte, bu yönüyle OECD’nin öngördüğü sistemle teknik bir yakınlık göstermekte, ancak ABD’nin bu düzenlemeyi kendi şirketleri için avantaj sağlayacak biçimde ulusal çıkar odaklı olarak kurguladığı ve OECD’nin önerdiği evrensel kurallarla tam uyum sağlama konusunda isteksiz davrandığı açık görünmektedir; literatürde ABD’nin bu tutumu, “küresel normların ulusal egemenlik çıkarlarına feda edilmesi” olarak eleştirilmekte, özellikle Avrupa Birliği akademik çevrelerinde GILTI rejimi ile OECD’nin küresel asgari kurumlar vergisi mekanizmasının uyumsuzluğunun uluslararası vergi düzeninde parçalanma riski doğurabileceği ifade edilmektedir; buna karşın ABD’deki akademik çevreler, GILTI’nin OECD’nin önerdiği kurallar ile uyumlu hale getirilmesi gerektiğini, aksi takdirde ABD merkezli şirketlerin küresel ölçekte rekabet dezavantajına sürükleneceğini ileri sürmektedir; Türkiye’de ise konuyla ilgili literatürde, özellikle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisna ve teşvik hükümleri ile küresel asgari kurumlar vergisi düzeni arasındaki uyumsuzluk noktaları tartışılmakta, ayrıca doğrudan yabancı yatırım akımlarının ABD merkezli şirketler lehine kayabileceği yönünde endişeler dile getirilmektedir.

ABD’nin Çekinceleri ve Yan Yana Sistem’in Teknik İşleyişi

ABD’nin küresel asgari kurumlar vergisi reformuna yönelik bu stratejik yaklaşımı, hem kendi ulusal ekonomik çıkarları hem de çok uluslu şirketlerinin uluslararası rekabet gücünü koruma ihtiyacı üzerinden şekillenmektedir. ABD, OECD tarafından öngörülen Gelir İndirimi Rejimi (Income Inclusion Rule – IIR) ve Üst Düzey Toplayıcı Karşılaştırmalı Önlem (Undertaxed Payments Rule – UTPR) kurallarının ABD merkezli şirketlere uygulanmasını, bu kuralların yaratacağı mükerrer vergilendirme riskleri ve uluslararası rekabet dezavantajları gerekçesiyle reddetmektedir. Bu tutum, açıktır ki, ABD’nin uluslararası vergi reformları sürecinde hem kendi şirket çıkarlarını önceliklendirdiğini hem de çok taraflı uygulamaların evrensel ve tarafsız karakterini sorgulayan eleştirileri güçlendirdiğini göstermektedir.

Bu bağlamda ABD, mevcut GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) rejimini, OECD’nin küresel asgari vergilendirme mekanizmasıyla entegre eden “yan yana sistem” (side-by-side system) modelini önererek bir alternatif sunmaktadır. Yan yana sistem, teknik olarak ABD merkezli çok uluslu şirketlerin IIR ve UTPR kapsamındaki yükümlülüklerden muaf tutulmasını öngörmekte, bunun karşılığında ABD, uzun yıllardır uyguladığı ve özellikle uluslararası vergi uyuşmazlıklarında yoğun eleştirilere konu olan Foreign Tax Credit Regulations (FTC) kapsamında bazı sınırlamalardan geri adım atmaktadır. Bu mekanizma, ABD merkezli şirketler için küresel ölçekte daha avantajlı bir vergi pozisyonu sağlarken, uluslararası vergi hukukunun eşitlik ve tarafsızlık ilkeleri açısından ciddi tartışmalara yol açmaktadır.

Akademik literatürde yan yana sistem, genellikle “uluslararası vergi hukukunun ABD çıkarları lehine esnetilmesi” olarak değerlendirilmekte ve küresel vergi düzenlemelerinin teknik normlar kadar siyasi ve ekonomik güç dengeleri tarafından da şekillendirildiğine işaret etmektedir. Bu yaklaşım, uluslararası vergi reformlarının salt teknik veya yasal bir mesele olmadığını, aynı zamanda güç asimetrilerinin, özellikle G7 ülkeleri arasındaki ekonomik ve politik üstünlüklerin, hukuki normların uygulanabilirliği üzerinde belirleyici rol oynadığını ortaya koymaktadır. Örneğin, ABD’nin yan yana sistemle GILTI rejimini OECD kurallarıyla eşleştirirken uyguladığı esnek yaklaşım, çok........

© Ekonomim