213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesi, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilen ve mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerle bunlarla belirli sıfat ve ortaklık ilişkisi bulunan kişiler bakımından özel bir teminat ve müşterek-müteselsil sorumluluk rejimi öngörmektedir. Madde, sahte belge düzenleme fiillerinin önlenmesi amacıyla vergi idaresine teminat isteme, vergi borçlarını takip etme ve bazı hallerde mükellefiyet tesisini teminata bağlama yetkisi vermektedir. Ancak maddenin uygulanabilmesi için kanunda öngörülen şartların somut olarak gerçekleşmesi gerekir. Ekli Danıştay ve Bölge İdare Mahkemesi kararları, özellikle “münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirme”, “sahte fatura düzenleme fiilinde bilfiil bulunma”, “maddede sayılan sıfatın işlem tarihinde güncel olması” ve “işe başlama bildirimi” unsurları bakımından önemli ölçütler ortaya koymaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesi, 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle ihdas edilmiş; 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle önemli değişikliklere uğramıştır. Madde, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla “başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği” tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtilerek kaydı terkin edilen mükellefler ile bunların kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, belirli oranda ortağı veya sahte fatura düzenleme fiilinde bilfiil bulunduğu tespit edilen kişiler bakımından teminat yükümlülüğü getirmektedir.

Hüküm, vergi mükellefiyeti tesisinin ve ticari hayata katılımın teminata bağlanması yoluyla sahte belge düzenleme fiillerinin önlenmesini amaçlayan önleyici bir düzenlemedir. Bu yönüyle madde, vergi ödevi ile hukuk devleti ilkeleri arasında hassas bir denge kurmayı gerektirir. Nitekim yargı kararlarında, teminat isteme işleminin hukuka uygunluğu denetlenirken maddenin lafzı ve amacı birlikte değerlendirilmekte; idarenin somut tespit ve raporlara dayanması aranmaktadır.

II. Maddenin Sistematik Yapısı ve Temel Unsurları

A. Münhasıran Sahte Belge Düzenleme Amacıyla Mükellefiyet Tesis Ettirme

153/A maddesinin birinci fıkrasının uygulanabilmesi için aranan temel şart, mükellefin “başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin” vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilmesidir. Burada iki unsur öne çıkar:

1. Başkaca faaliyetin bulunmaması: Mükellefin gerçek bir ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmaksızın yalnızca sahte belge düzenlemek üzere mükellefiyet tesis ettirmesi gerekir.

2. Münhasıran sahte belge düzenleme amacı: Mükellefiyetin kuruluş amacının yalnızca sahte belge düzenlemek olduğu, raporla ortaya konulmalıdır.

Bu şart, salt mükellefin belirli bir dönemde sahte belge düzenlemiş olmasıyla eş anlamlı değildir. Mükellef önceleri gerçek bir faaliyet yürütüp sonradan sahte belge düzenlemeye başlamışsa, 153/A/1’in “münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirme” şartı bakımından ayrıca değerlendirme yapılması gerekir. Nitekim Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2023/4194, K:2024/75 sayılı kararında, davacının ortağı olduğu şirket hakkındaki raporda mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin belirtilmediği ve 153/A/3’te aranan şartların ortaya konulmadığı gerekçesiyle teminat işlemi iptal edilmiştir. Yine E:2023/1694, K:2024/5016 sayılı kararda, şirketin 2002’den itibaren faaliyette olduğu, 2016’dan itibaren sahte fatura düzenlendiği iddiası bulunduğu, ancak mükellefiyet tesis ettirmekteki amacın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek olduğunun ortaya konulamadığı belirtilerek işlem iptal edilmiştir.

B. Rapor ve Terkin Şartı

Birinci fıkrada aranan bir diğer unsur, mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi ve mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edilmesidir. Bu unsur, teminat uygulamasının dayanağını oluşturan idari tespitin hem varlığını hem de içeriğini denetlenebilir kılar. Raporun yalnızca “sahte belge düzenlendiği” yönünde tespitler içermesi yeterli değildir; münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği ve kaydın devamına gerek görülmediği de raporda yer almalıdır.

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2021/5, K:2023/1485 sayılı kararında, dava konusu teminat işleminin tesis edildiği tarihte davacı adına düzenlenmiş bir vergi inceleme raporu ve rapora istinaden yapılmış bir tarhiyat bulunmadığı belirtilerek işlem iptal edilmiştir. Bu karar, teminat işleminin dayanağının işlem tarihinde mevcut ve somut olması gerektiğini göstermesi bakımından önemlidir.

C. İşe Başlama Bildirimi ve Mükellefiyet Tesisi

Birinci fıkra, maddede sayılan kişilerin “işe başlama bildiriminin alınması” halinde uygulanır. Buna göre, işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş olması ve 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden teminat verilmiş olması gerekir. Teminat tutarı, düzenlenmiş sahte belgelerde yer alan toplam tutarın ’u olup, alt ve üst sınırlar kanunda gösterilmiştir.

İkinci fıkra, birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi veya asgari  ortağı oldukları ticaret şirketlerinin ya da idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmünün uygulanacağını belirtmektedir.

Burada önemli bir ayrım, “işe başlama bildirimi” ile “mevcut mükellefiyetin başka vergi dairesine nakli” arasındadır. Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin E:2021/511, K:2023/468 sayılı kararında, davacının mükellefiyet kaydının başka vergi dairesine nakledilmesi üzerine 153/A kapsamında teminat istenmesi ele alınmış; 478 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 4.1.3. bölümüne atıfla, önceden var olan mükellefiyetin başka bir vergi dairesine nakledilmesi halinde bu aşamada 153/A/1’deki şartların yerine getirilmesinin istenemeyeceği belirtilerek işlem iptal edilmiştir. Karar, nakil ile yeni mükellefiyet tesisinin aynı şey olmadığını ortaya koymaktadır.

D. Teminatın Türü ve Tutarı

Teminat, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden olmalıdır. Buna göre teminat; para, bankalar ve özel finans kurumlarınca verilen teminat mektupları ile Hazine tarafından ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bunlar yerine düzenlenen belgelerden oluşabilir.

Tutar bakımından birinci fıkrada, düzenlenmiş sahte belgelerde yer alan toplam tutarın ’u esas alınmakta; ancak bu tutarın 75.000 TL’den az, 10 milyon TL’den fazla olmaması öngörülmektedir. 7524 sayılı Kanun sonrası metinde bu tutarlar 1/1/2026’dan geçerli olmak üzere sırasıyla 1.200.000 TL ve 17.000.000 TL olarak güncellenmiştir. Dördüncü fıkrada ise alt sınır 75.000 TL, 2026 için 440.000 TL olarak belirlenmiş; üst sınır 10 milyon TL olarak korunmuştur. Beşinci fıkrada meslek mensupları bakımından da benzer sınırlar öngörülmüştür.

III. Fıkralar İtibarıyla Uygulama

A. Birinci ve İkinci Fıkra

Birinci fıkra, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirip kaydı terkin edilen mükelleflerle belirli sıfat veya ortaklık ilişkisi bulunan kişilerin yeniden işe başlama bildiriminde bulunması halinde uygulanır. Bu kişiler; serbest meslek erbabı, şahıs işletmesi sahibi, adi ortaklık ortakları, ticaret şirketinin kendisi, kanuni temsilcileri, yönetim kurulu üyeleri, şirket sermayesinin asgari ’una sahip gerçek veya tüzel kişiler, bunların asgari  ortağı olduğu veya yönetiminde bulunduğu teşebbüsler, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler veya raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerdir.

İkinci fıkra, bu kişilerin ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi veya yönetim kurulu üyesi oldukları ticaret şirketlerinin ya da idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkranın uygulanacağını hükme bağlamaktadır.

B. Üçüncü Fıkra: 60 Günlük Süre ve Statünün Sonlandırılması

7524 sayılı Kanun’la değişik üçüncü fıkra, birinci fıkrada sayılan kişilerin hâlihazırda mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketi veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi veya asgari  ortağı olması, bunları devralması ya da kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde uygulanır. Bu durumda vergi dairesi, keyfiyetin ıttılaına girmesini müteakiben birinci fıkrada yer alan şartların 60 gün........

© Hukuki Haber