Burcu ALPTEKİN

Vergi Müfettişi

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 11/1-(c) maddesi uyarınca düzenlenen ve ihracata yönelik teslim süreçlerini teşvik etmek amacıyla oluşturulmuş “ihraç kayıtlı teslim” müessesesi, hem imalatçılar hem de ihracatçılar açısından ciddi bir finansal avantaj ve operasyonel kolaylık sağlamaktadır. Bu düzenleme kapsamında, imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen mallar üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi (KDV), ihracatçılar tarafından ödenmemekle birlikte, ilgili vergi dönemi beyannamesinde beyan edilmek suretiyle tecil ve terkin mekanizması işletilmektedir. Bu mekanizma, ihracat işlemlerinin rekabet gücünü artırmak amacıyla vergi yükünü minimize etmeyi hedefleyen bir sistem olarak, sadece Türkiye’deki uygulamalara değil, uluslararası ticaretin genel prensiplerine de uygun bir vergi politikası modeli sunmaktadır.

İhraç kayıtlı teslim uygulamasında, tecil edilen verginin terkin edilebilmesi için kanun koyucu tarafından belirlenen en temel şart, teslim edilen malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren en geç üç ay içinde yurt dışına fiilen ihraç edilmiş olmasıdır. Ancak ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara üç aya kadar ek süre verilebilir. Belirtilen süre içinde ihracatın gerçekleşmemesi durumunda, tecil edilen vergi, tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51’inci maddesi kapsamında belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil edilmektedir. Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu çerçevesinde ihracatın gerçekleşmemesine esas mücbir sebeplerin varlığı halinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48’inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilmekte ve bu durum, uygulamanın dinamik yapısını ve mükellefler açısından esneklik sağlama kabiliyetini ortaya koymaktadır.

Ancak, ihraç kayıtlı teslim uygulaması, sadece ihracatçılara yönelik kolaylıklar sunmakla sınırlı kalmamakta; imalatçıların ihracatçılara yaptığı teslimlere ilişkin KDV iadelerinin hesaplanması ve iadesinde de son derece sistematik ve detaylı bir mekanizma işletilmektedir. Bu bağlamda, imalatçılar tarafından iade talep edilen KDV tutarı, ihracatçılara yapılan teslimlerin imalatçı satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden, herhangi bir matrah değişikliği nedeniyle imalatçı aleyhine oluşan farkların düşülmesi suretiyle belirlenmekte ve bu tutar, asla fiili ihracattan kaynaklanan toplam KDV yükünü aşmamaktadır. İade işlemleri ise, ihracatın fiilen gerçekleşmesi ve ilgili gümrük çıkış beyannamesinin kapanmasının ardından yapılmakta olup, bu süreçte imalatçıların beyan ettiği bilgiler ile gümrük kayıtları arasında tam bir uyum sağlanması esası gözetilmektedir.

Öte yandan, ihracatın üç ay içinde gerçekleştirilememesi durumunda, mücbir sebepler veya beklenmedik durumların varlığı halinde, Hazine ve Maliye Bakanlığı ya da yetkilendirdiği vergi daireleri tarafından ihracatçılara üç aya kadar ek süre tanınabilmesi hususu, uygulamanın esneklik kazandıran önemli yönünü teşkil etmektedir. Denilebilir ki, bahse konu süre uzatımı imkânı, ihracatçılar açısından hem hukuki belirlilik hem de ticari güvenlik unsurlarını güçlendiren etmenlerden olacaktır. Böylelikle, açıktır ki, ihraç kayıtlı teslim uygulaması, hem vergi tahsilat sisteminin sürekliliği hem de uluslararası ticaretin hızlandırılması adına çok yönlü bir etki mekanizması oluşturmaktadır.

Bunun yanında belirtmek elzem olacaktır diye düşünüyorum, tecil veya terkin edilen söz konusu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından KDVK’nın 32’nci maddesi hükmü uygulanmamaktadır. Başka bir ifadeyle; KDVK’nın 11/1-(c) maddesi kapsamında ihracatçıların ihraç kayıtlı olarak teslim aldığı mallara ilişkin KDV tutarını indirim konusu yapması ve söz konusu işlemden kaynaklı KDV iadesine gitmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu bağlamda, ihraç kayıtlı teslim müessesesinin teorik altyapısı, hukuki dayanakları ve uygulamaya ilişkin detaylarının analiz edilmesi, uygulamadan doğabilecek sorunların öngörülmesi ve bu sorunlara yönelik çözüm önerilerinin geliştirilmesi açısından ciddi önem arz etmekte olup konuya ilişkin özellikli birkaç hususa da bugünkü yazımda değinmek istiyorum.

Nedir peki “imalatçılar tarafından iade talep edilen KDV tutarının, ihracatçılara yapılan teslimlerin imalatçı satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden, herhangi bir matrah değişikliği nedeniyle imalatçı aleyhine oluşan farkların düşülmesi suretiyle belirlenmekte olduğu ve bu tutarın, asla fiili ihracattan kaynaklanan toplam KDV yükünü aşmaması gerektiği” hususu?

Şöyle ki, tecil edilecek vergi miktarı, mükellefin ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından fazla olamayacaktır. Ancak mükellefin ödemesi gereken vergi tutarı, ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından az ise esasa konu olan vergi tutarı mükellefin ödemesi gereken vergi tutarı olacaktır. İhraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarından tecil edilemeyen bir kısım varsa, bu kısım da imalatçı mükellefe iade edilmesi gereken tutar olacaktır. Konuya ilişkin üç varyasyonla netleştirme yapmak yerinde olacaktır diye düşünüyorum;

Örnek 1: İmalatçı (B) Sanayi Ticaret Ltd. Şti. 2024 Ocak vergilendirme döneminde İhracatçı (ABC), firmasına ihraç kaydıyla 200.000 TL tutarında mobilya ile iç piyasaya 100.000 KDV mobilya teslim etmiştir. (B) imalatçı firmanın bu döneme ait toplam KDV indirimi 19.000-TL’dir.

(B)’nin ilgili dönem beyannamesi ile tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde yapılacaktır;

Hesaplanan KDV [(100.000 200.000) x % 10] 30.000-TL

Toplam İndirilecek KDV 19.000-TL

Ödenmesi Gereken KDV 11.000-TL

Tecil Edilebilir KDV (200.000 x ) 20.000-TL

Tecil Edilecek KDV 11.000-TL

İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek KDV 9.000-TL

Ödenmesi Gereken KDV 0,00-TL

Örnek 2: İmalatçı (Y), Mart/2024 vergilendirme döneminde 600.000 TL yurtiçine, ihracatçı firmaya ise ihraç kaydıyla 120.000 TL otomobil lastiği teslim etmiştir. Mükellefin Mart ayında indirilecek KDV toplamı 80.800- TL’dir.

(Y)’nin Mart ayı tecil işlemlerine ilişkin hesaplamaları aşağıdaki şekilde yapılacaktır;

Hesaplanan KDV [(600.000 120.000) x (% 20)] 144.000-TL

Toplam İndirilecek KDV 80.800-TL

Fark (Ödenmesi Gereken KDV) 63.200-TL

Tecil Edilebilir KDV (120.000 x ) 24.000-TL

Tecil Edilecek KDV 24.000-TL

Ödenmesi Gereken KDV 39.200-TL

Adı geçen mükellef Mart/2024 vergilendirme dönemine ilişkin 39.200-TL KDV’yi vergi dairesine ödeyecek, 24.000-TL KDV ise ihracatın gerçekleşmesini müteakip terkin edilmek üzere tecil edilecektir.

Örnek 3: İmalatçı (A), Ekim/2024 vergilendirme döneminde yurtiçine 180.000 KDV-TL, ihracatçı firmaya ise ihraç kaydıyla 40.000 KDV-TL tutarında gömlek teslim etmiştir. Mükellefin Ekim/2024 dönemindeki toplam indirilecek KDV tutarı ise 90.000 TL’dir. İmalatçı mükellefin, Ekim/2024 vergilendirme dönemi beyannamesinin düzenlenmesi ve tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde yapılacaktır;

Hesaplanan KDV [(180.000 40.000) x ( )] 44.000-TL

Toplam İndirilecek KDV 90.000-TL

Sonraki Döneme Devreden KDV 46.000-TL

Tecil Edilebilir KDV (40.000 x ) 8.000-TL

Tecil Edilecek KDV 0,00-TL

İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek KDV 8.000-TL

Tecil-terkin uygulamasından “imalatçı” vasfını haiz satıcılar yararlanabileceği üzere, bu kapsamdaki “imalatçının” sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya T.C. Tarım ve Orman Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden(üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, ilgili meslek odasına kayıtlı bulunması ve üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması gerekmektedir.

Ayrıca, tecil-terkin işlemleri imalatçıların ihraç kaydıyla satışını yaptıkları mal teslimlerine uygulanacak olup satıcının ihraç kaydıyla satışını yaptığı malın, ihraç edilen nihai mamul olması gerekmektedir. Bu şartı taşımayan teslimlerde tecil-terkin işlemi uygulanmaz. Benzer şekilde, ihraç kaydıyla teslimi yapılan malın, ihracat faturası ve gümrük beyannamesinde yer alan malla aynı olması gerekmektedir. Aynı olmasına rağmen fatura ve/veya gümrük beyannamesinde farklı belirtilmesi halinde, ihraç kaydıyla teslim........

© Ekonomim